編者按：石化變票行為的本質是幫助用票企業逃避消費稅而非騙抵增值稅。在石化變票案件中，一些司法機關雖然能夠認識到逃稅問題，但可能會因案件不滿足行政處罰前置條件而對判處逃稅罪有所顧忌。本文將以華稅律師代理的一起石化變票案為引，分析稅局行政處罰并非追究逃稅罪刑責的前置程序，并結合客觀不能與法律不能的具體情形，闡釋即便稅務機關未作行政處罰，對石化變票行為人按逃稅罪論處并不違反刑法第二百零一條處罰阻卻事由的規定。

01實案分享

A公司成立于2014年5月，注冊地位于W市，主營業務是水果批發，賈某系該公司實際控制人。2017年，賈某陷入財務困難，經人介紹，于2018年變更A公司的經營范圍后開始參與油品購銷業務。2018年2月至4月期間，在他人的主導和安排下，賈某利用其控制的A公司先是從三家上游油品貿易公司取得了品名為原油的進項增值稅專用發票，之后再向下游七家被指定的貿易公司開具了品名為燃料油的增值稅專用發票。經本案司法機關調查，涉案的燃料油增值稅專用發票有一部分流向了山東的地煉企業，其余部分的最終流向未能查清。

在上述交易鏈條中，各個發票開具環節對應的貨物噸數未發生變化，只是品名在A公司這一環節發生了變化。A公司取得品名為原油的增值稅專用發票價稅合計為24.8億元，對外開具品名為燃料油的增值稅專用發票價稅合計為24.9億元，涉及銷項稅額2.6億元，按照發票上記載的噸數以及燃料油的消費稅稅率計算，涉及消費稅稅款7.79億元。

本案因稅務系統消費稅風險納稅戶的核查而案發，A公司因存在將消費稅非應稅品變更為消費稅應稅品開具發票的行為被列入風險企業名單，案件交由W市稅務局稽查局查處?；榫终{查后認為涉案行為涉嫌犯罪，將案件移送公安機關。公安機關、檢察院均指控賈某涉嫌虛開增值稅專用發票罪，因賈某拒絕認罪，檢察院向法院提出判處十三年有期徒刑的量刑建議。法院經審理后作出判決，認定賈某構成逃稅罪，判處有期徒刑六年。

法院裁判理由如下：

第一，本案是典型的石化行業變票銷售行為，即成品油生產企業為逃避消費稅，通過各種貿易公司在沒有真實貨物買賣情況下將化工原料等消費稅非應稅品變更為成品油等消費稅應稅品并向成品油生產企業開具增值稅專用發票的行為，本質上是一種偷逃消費稅的行為。

第二，虛開增值稅專用發票罪應當以行為人主觀上具有騙抵國家稅款的目的，本質上是行為人利用增值稅專用發票抵扣稅款的功能套取國家稅款。本案賈某等人通過層層虛構交易環節虛開增值稅專用發票雖然違反發票管理秩序，但是各個交易環節的公司均按照發票記載的稅額申報繳納了稅款，抵扣稅款的行為并不會實際造成國家稅款被騙損失，但卻造成了國家消費稅的流失，對賈某按逃稅罪論處更符合罪責刑相適應原則。

第三，賈某通過虛開增值稅專用發票的方式協助石油生產企業逃避繳納消費稅，應構成逃稅罪的從犯。本案檢察機關雖未指控生產企業逃避消費稅的罪行，但不影響對賈某行為和身份地位的判定。

第四，本案現有證據無法確定具體偷逃稅的石油煉化企業，客觀上稅務機關無法進行行政處罰，屬客觀行政處罰不能，且《刑法》第二百零一條第四款規定屬于處罰阻卻事由，而不是逃稅罪的構成要件，不影響犯罪本身的成立。賈某的行為致使偷逃稅數額占比已達入刑標準，可構成逃稅罪并予以處罰。

本案系華稅律師代理的石化貿易公司變名銷售虛開發票典型案件，法院充分采納律師意見，糾正了檢察機關指控的虛開專票罪的罪名，對實施變票的責任人按照逃稅罪定罪追責，案件辯護工作取得了較為圓滿的結果。關于石化變票行為不構成虛開專票罪的論證在此不再詳述，本案裁判的另一亮點在于，法院在稅務機關因客觀不能未作出行政處罰的情形下，依法追究了賈某的逃稅罪刑事責任，而非機械適用“未經行政處罰不得追究逃稅罪”的錯誤邏輯。那么，究竟該如何理解《刑法》第二百零一條第四款規定，下文將詳細分析。

02稅局未作行政處罰不影響逃稅罪本身的成立

從刑法條文規范分析，《刑法》第二百零一條第一款規定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！庇纱丝梢?，逃稅罪的構成要件在于納稅人實施欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或不申報，且逃避繳納稅款數額及占比達到法定標準，責任形式為故意，即明知行為會導致逃稅結果且持希望或放任態度。

《刑法》第二百零一條第四款規定，“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”該條款系《刑法修正案（七）》修訂后新增內容，作出這一修訂的目的一方面是為保護稅收征收管理秩序，有利于稅務機關追繳稅款，另一方面也給予納稅義務人糾正納稅行為的機會，對于維護企業正常經營發展具有積極作用。本款但書前所規定的內容，在刑法理論上屬于逃稅罪的處罰阻卻事由，即行為雖已符合逃稅罪構成要件，但因具備本款規定事由而不予追究刑事責任。第四款但書部分亦規定了“處罰阻卻除外”的情形。

在刑法理論中，處罰阻卻事由是指行為雖已構成犯罪，但由于特定事由的存在，法律規定不予處罰的情形。其核心特征是“犯罪成立但免于處罰”，需與直接阻卻犯罪成立的“犯罪阻卻事由”（如正當防衛、責任能力欠缺）相區分。在處罰阻卻事由的定性下，《刑法》第二百零一條的規范邏輯在于：滿足第一款逃稅罪構成要件的行為即成立逃稅罪，第四款僅為特殊情形下不再追究刑事責任而已，并不否認逃稅罪的成立。

實踐中，司法機關對石化變票類案件因稅局未作行政處罰而不敢判處逃稅罪，根源在于將《刑法》第二百零一條第四款錯誤理解為逃稅罪的前置條件，即認為非經行政處罰不得判處逃稅罪。但根據規范分析，只要行為符合第一款規定，即滿足逃稅罪構成要件并成立犯罪，稅務機關行政處罰并非犯罪成立所必須滿足的前提要件。諸多判例對此已有明確闡釋：

（2016）甘0503刑初168號刑事判決指出，“我國刑法第二百零一條規定的逃稅罪犯罪，其構成要件并不以稅務部門的行政處理和行政處罰為前置條件，即只要有逃稅的事實且達到相應的數額及比例，就構成犯罪應予以追究刑事責任。此外，該條第四款的規定，系對已經構成逃稅犯罪的初犯，在滿足該款規定的客觀條件下予以從寬處理的特別規定，而并非系阻卻追究刑事責任條款。綜上，我國刑法并未明文規定逃稅案件應由稅務機關先行行政處罰前置。”

（2018）豫1327刑初320號刑事判決亦明確，“被告單位采用欺騙手段，進行虛假納稅申報，數額巨大，并且占應納稅額百分之三十以上，其逃稅行為符合我國刑法關于逃稅罪的犯罪構成，已構成逃稅罪，刑法第二百零一條第四款規定積極補繳稅款，繳納滯納金，已給予行政處罰的，作出了不予追究刑事責任的規定，并未將行政處罰作為追究刑事責任的前置程序。”

（2020）豫09刑終234號刑事判決同樣指出，“根據刑法第二百零一條第一款規定，逃稅罪構成要件不以稅務部門的行政處理和行政處罰為前置條件，即只要有逃稅的犯罪事實且達到相應的數額及比例，就構成犯罪應予追究刑事責任。第二百零一條第四款的規定，本意是考慮到懲治逃稅犯罪的主要目的是為了維護稅收管理制度，保證國家稅收收入；是對已經構成逃稅犯罪的初犯，在滿足該款規定的客觀條件下予以從寬處理的特別規定，而并非阻卻追究刑事責任條款，不應當然地將行政處罰理解為追究逃稅行為人刑事責任的前置程序?！?/p>

從上述判例可知，法院均不以稅務機關是否作出行政處罰作為逃稅罪成立的前置條件，而是將已受行政處罰認定為處罰阻卻事由，而非逃稅罪的構成要件或前置程序，這印證了即便稅務機關未作出行政處罰，仍不影響逃稅罪刑責的追究。具體而言，滿足《刑法》第二百零一條第四款情形的，可阻卻逃稅罪刑事責任追究；不滿足第四款情形的，不影響逃稅罪成立，刑法并未豁免此類情形的刑事責任。進一步總結，《刑法》第二百零一條第四款是特定條件下的責任阻卻事由，而非所有未受行政處罰情形的刑事責任豁免依據。

2024年3月20日起施行的《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第三條第一款規定：“納稅人有刑法第二百零一條第一款規定的逃避繳納稅款行為，在公安機關立案前，經稅務機關依法下達追繳通知后，在規定的期限或者批準延緩、分期繳納的期限內足額補繳應納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務機關作出的行政處罰決定的，不予追究刑事責任”，該條款明確將行為人履行補繳稅款、滯納金及行政處罰的時間節點限定在“公安機關立案前”，這意味著，如果公安立案以后才查明是逃稅罪的，法院可以不適用《刑法》第二百零一條第四款規定，直接判處逃稅罪。

03稅局未作行政處罰包含客觀不能和法律不能的情形

那么，稅務機關在公安機關立案后未作出行政處罰的情形包括哪些呢？總結來說，主要包括以下兩類：

一是客觀不能。司法機關已查清逃稅幫助行為及客觀逃稅結果，但因逃稅主體涉及跨區域、超出稅務機關處置權限，或具體逃稅主體尚未查清等原因，導致稅務機關客觀上無法作出行政處罰。例如，本案中因無法確定具體偷逃稅的煉化企業，稅務機關陷入程序執行層面的客觀障礙。

二是法律不能。根據《中共中央辦公廳 國務院辦公廳轉發國務院法制辦等部門<關于加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見>的通知》（中辦發〔2011〕8號）規定，“行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件，……未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰?！比舭讣蕴撻_程序啟動，最終認定構成逃稅罪而不構成虛開專票罪，此時行政執法機關需在刑事程序終結后才決定是否給予行政處罰，此類情形屬于法律上的處罰不能。

上述兩種情形下，稅務機關雖未作出行政處罰，但均不影響逃稅罪的認定。以前述案例為例，A公司及賈某通過變更發票品名掩蓋煉化企業真實生產環節，非法減少應申報繳納的消費稅稅款，造成國家稅收流失，其行為本質屬于逃避納稅。根據消費稅不轉嫁的征稅原理，納稅人需自主如實申報繳納稅款，涉案主體的變票行為導致國家消費稅流失，依法應追究逃稅責任。本案現有證據無法確定具體偷逃稅的煉化企業，導致稅務機關客觀上無法實施行政處罰，這屬于程序執行層面的客觀不能，不影響逃稅罪的構成。鑒于A公司及賈某的行為已達到逃稅罪的入刑數額及比例標準，符合犯罪構成要件，對其以逃稅罪定罪量刑，符合罪刑法定原則和罪責刑相適應原則。

04結語

在石化變票案件中，面對稅務機關因客觀不能或法律不能未作行政處罰的情形，司法機關無須因顧慮“前置程序”而不敢定罪。準確理解《刑法》第二百零一條第四款的規范性質，其作為處罰阻卻事由，僅影響刑罰適用，而非逃稅罪成立的前置條件。唯有破除“未經行政處罰不得追究逃稅罪”的機械認知，才能在類似案例中實現刑法的價值導向?？偟膩碚f，稅務機關的行政處罰并非部分司法機關所顧慮的追究逃稅罪刑責的前置程序，只要石化變票行為符合《刑法》第二百零一條第一款的構成要件，即可認定逃稅罪；第四款規定僅為特殊情形下不再追究刑事責任，并不否認逃稅罪本身的成立。