|摘要 |

本文應用演化博弈論方法分析了C2C電子商務稅收遵從博弈中稅務機關和納稅人的行為策略動態演化過程，研究發現，在C2C電子商務中，造成納稅人不遵從的原因主要有三個方面，分別是稅務機關與納稅人之間的信息不對稱度較大、納稅人的銷售額較小、稅務機關的稽查成本較高；對于銷售額較高的C2C電子商務納稅人，稅務機關會加強稅收征管。根據分析結論，本文針對如何提高C2C電子商務稅收遵從水平，提出了三點政策建議，一是稅務機關應通過加強與C2C電子商務相關網絡中介的信息共享，減小與C2C電子商務納稅人之間的信息不對稱度；二是稅務機關應提高稽查人員的信息技術應用能力；三是稅務機關應將銷售額較高的一部分C2C電子商務納稅人作為重點征管對象。

| 關鍵詞 |

C2C電子商務；稅收遵從；演化博弈

| Abstract |

Evolutionary game theory method is used to analyze the dynamic evolution process of behavior strategies of tax authorities and taxpayers in C2C tax compliance game. We find that there are three reasons causing C2C taxpayers non-compliance， including greater degree of information asymmetry between tax authorities and taxpayers， smaller sales and higher audit costs of tax authorities. Tax authorities would strengthen the administration of C2C taxpayers with high sales. According to the conclusions， three policy suggestions on improving C2C tax compliance level are put forward. First， tax authorities should reinforce the information sharing with cybermediaries involved in C2C to decrease the degree of information asymmetry. Second， tax authorities should enhance the information technology application abilities of auditors. Finally， tax authorities should emphasize the administration of C2C taxpayers with high sales.

| Keywords |

C2C；Tax compliance； Evolutionary game

1.引言

C2C（Consumer to Consumer）電子商務在我國網絡購物市場中占有重要比重，根據商務部的統計，2023年我國C2C電子商務規模增長了2.7%，占網絡購物市場的18.7%。C2C電子商務為國家的社會經濟發展做出了重要貢獻，不僅為個人提供了大量的新型就業機會，同時也能更好地滿足消費者的個性化需求。然而，C2C電子商務目前還未有效納入稅收征管范圍，其帶來的稅收問題已成為社會各界和學術界所關注的熱點問題。相關的研究內容主要是分析C2C電子商務引發的稅收問題及其原因，并提出相應的政策建議。學者們認為C2C電子商務引發了許多新的稅收遵從與征管問題，主要包括：征納主體難以確定、B2C（Business to Consumer）偽裝的C2C模式不易甄別、適用稅率水平難以確定、計稅依據核實困難、納稅地點存在爭議（張煒等，2014；黃輝煌2015）。此外，C2C電子商務的無稅經營還會導致實體店和網店的稅負不公平。產生這些C2C電子商務問題的原因主要分為兩個方面，一是現行的稅收征管法律制度并不完善，主要體現為對自然人的適用性較弱，并且電子商務平臺的委托代征制度也不健全（肖京和穆紅梅健，2024）；二是稅務機關難以獲取C2C電子商務納稅人的涉稅信息。為此，學者們提出了針對性的政策建議，主要是集中在立法和稅收征管技術手段創新兩個方面。在立法方面，需要制定C2C電子商務稅收征收管理辦法，完善C2C電子商務實名登記制度，確立代扣代繳制度。在稅收征管技術手段創新方面，需要引入平臺代扣代繳納稅模式，與納稅人自行申報相結合，還要與C2C電子商務平臺、物流公司和第三方支付平臺建立信息共享機制。

綜合上述文獻可以發現，已有關于C2C電子商務稅收的研究采用的方法主要是定性分析，而定量研究很少。對于C2C電子商務稅收問題，可以結合稅收遵從理論模型對其進行定量分析。最為經典的稅收遵從理論模型是由Allingham和Sandmo（1972）提出的，簡稱A-S模型，其采用的理論工具為期望效用理論。根據A-S模型，提高稽查率和罰款率必然能減少逃稅，但稅率對逃稅的影響方向是模糊的，體現了該模型的局限性。后來，Yitzaki（1974）修正了A-S模型，根據納稅人所逃稅額，而不是逃稅收入來計算罰款，這非常符合多數國家的稅法規定，結果發現提高稅率可降低逃稅。通常將A-S模型和Yitzaki模型簡稱為A-S-Y模型，但仍存在一個明顯的問題，就是假設稽查率不變，這與現實當中稽查率與申報收入密切相關的情況并不相符。后來，受到博弈論分析方法的影響，學者們開始應用博弈論方法研究稅收遵從問題，將納稅人的遵從策略和稅務機關的稽查策略視為互動策略。最早的一個稅收遵從博弈模型由Reinganum和Wilde（1986）提出，他們奠定了基本的稅收遵從博弈分析框架，后來的許多學者則進一步從不同視角對他們的模型進行了擴展和修正（Graetz et al.，1986;Erard and Feinstein，1994;Feltham et al.，2002;Yim，2009;lipatov，2012;De Simone et al.，2013）。近些年來，也有學者將演化博弈論方法應用到稅收遵從研究，該方法的優點是可以考慮博弈參與人的有限理性，并分析參與人策略的動態演化過程。稅收遵從的演化博弈可能存在多個均衡，劉鵬飛等（2013）發現，稅務機關的稽查成本在稅收遵從的眾多演化結果形成中起著重要作用。稅收遵從演化博弈的多個均衡的穩定性是一個關鍵作用，黃陽等（2011）專門分析了稅收遵從演化博弈均衡的穩定性條件。還有一些學者在稅收遵從演化博弈中引入非經濟因素，從而使分析結論更能解釋現實問題。例如，Antoci等（2014）將納稅人分為逃稅者、誠實者和懲罰者（愿意舉報他人逃稅行為的人）三種類型，發現納稅人對待稅收的態度（如稅收道德）對于形成群體中較高的稅收遵從水平而言是非常重要的；孫璐等（2023）構建了稅務部門和小微企業的演化博弈模型，發現提高小微企業的政策參與度和對政府的信任程度有助于稅收的國家治理作用發揮。

從已有文獻來看，雖然博弈論和演化博弈論方法在稅收遵從研究中的應用很多，但目前鮮有學者應用演化博弈論方法對C2C電子商務稅收遵從問題展開研究。本文結合C2C電子商務稅收的特點，建立一個C2C電子商務稅收遵從演化博弈模型，分析稅務機關和C2C電子商務經營者的演化穩定策略，并根據分析結論，為政府提出C2C電子商務稅收征管政策建議。

2.C2C電子商務稅收遵從演化博弈模型建立

2.1 演化博弈模型假設

博弈參與者為稅務機關和C2C電子商務經營者（以下簡稱納稅人），博弈雙方均為有限理性。有限理性假設更加符合現實情況，相應地，采用演化博弈方法能夠更準確地分析稅務機關和C2C電子商務經營者的有限理性行為。

納稅人的數量很多，為一個群體，假設這個群體中每個納稅人的應稅收入相同，用 表示。納稅人可以選擇的策略有兩種，即遵從和不遵從。納稅人選擇遵從是指其按照稅法規定進行了稅務登記，并如實申報電子商務應稅收入（以下簡稱應稅收入）。納稅人選擇不遵從是指其為了逃稅而不進行稅務登記，當然也就不會進行電子商務納稅申報，或者雖然進行了稅務登記，但并未如實申報應稅收入。簡單起見，假設在納稅人不遵從的情況下，即使納稅人進行了電子商務納稅申報，其申報的應稅收入也為零[1]。假設稅收為比例稅，稅率為 。因此，若納稅人選擇遵從，則其繳納的稅收為 。納稅人的應稅收入是其私人信息，稅務機關并不知道，只能通過稅收稽查才可能獲得納稅人的應稅收入信息。本文的稅收稽查包括稅務機關發現未進行稅務登記的納稅人，以及對已進行稅務登記的納稅人的申報表進行稽查。由于稅務機關不易獲取納稅人的涉稅信息，與納稅人之間的信息不對稱度較大，因此稅務機關通過稅收稽查不一定能夠發現納稅人的不遵從行為，即稅收稽查并不完美。根據C2C電子商務稅收的這一特點，假設稅務機關查出納稅人逃稅事實的概率（以下簡稱稽查查出率）為 。稅收稽查要花費成本，假設稅務機關稽查每個納稅人所花費的成本相同，用 表示。若稅務機關查出納稅人逃稅，則納稅人不僅要補繳稅款，還要按照所逃稅額繳納罰款，罰款率為 。

納稅人的遵從率用 表示，其含義是納稅人群體中選擇遵從策略的納稅人個體比例。稅務機關的稽查率用 表示，其含義是稅務機關隨機選擇納稅人作為稽查對象的概率。

根據上述分析，博弈雙方的支付矩陣如圖1所示。

圖1：稅務機關和納稅人的博弈支付矩陣

2.2 演化博弈模型構建

根據稅收遵從博弈支付矩陣可知，納稅人遵從的期望收益為：

納稅人不遵從的期望收益為：

納稅人的平均期望收益為：

演化博弈分析的常用方法是復制動態方程，其本質是通過動態微分方程形式描述種群中某一策略被采用的頻數變化規律。根據式（1）和式（3），納稅人策略的復制動態方程為：

同理，稅務機關稽查的期望收益為：

稅務機關不稽查的期望收益為：

稅務機關的平均期望收益為：

由式（5）和式（7）可得稅務機關策略的復制動態方程為：

3. C2C電子商務稅收遵從演化博弈模型分析

3.1均衡點及其穩定性分析

納稅人和稅務機關策略的復制動態方程組，即式（4）和式（8），描述了C2C電子商務稅收遵從的演化過程。式（4）表明，僅當 ， 或 時，納稅人的策略是穩定的。式（8）表明，僅當 ， 或 時，稅務機關的策略是穩定的。令 ， ， 。 由于 ≤ , ≤ ，因此，模型參數值的變化將使C2C電子商務稅收遵從博弈演化出不同的復制動態均衡點。若 ＜ ＜ , ＜ ＜ 這一條件成立，則復制動態均衡點有（0，0）、（0，1）、（1，0）、（1，1）、（ ， ）等5個；反之，復制動態均衡點只有（0，0）、（0，1）、（1，0）、（1，1）等4個。可以看出，當 時， ＜ ＜ , ＜ ＜ 條件成立。

通過復制動態方程組的雅可比矩陣的局部穩定性分析，可判斷C2C電子商務稅收遵從演化博弈的均衡點是否穩定。復制動態方程組的雅可比矩陣如下：

若均衡點是演化過程的一個局部漸進穩定不動點，則該均衡點代表了一個演化穩定策略（Evolutionarily Stable Strategy，ESS）。按照雅可比矩陣的局部穩定分析法，只有

det（J）>0

tr（J）<0

det（J）

tr（J）

表 1 不同均衡點的det（J）和tr（J）

其中， 。

C2C電子商務稅收遵從演化博弈的復制動態均衡點的

det（J）

tr（J）

表2：C2C電子商務稅收遵從演化博弈的復制動態均衡點穩定性分析

根據表2，復制動態均衡點的穩定性取決于 、 和 三者之間的關系，具體分為4種情況。

（1） ＜

即 ＜ , ＜ ，在此情況下， ＜0 , ＞1 。因此，C2C電子商務稅收遵從演化博弈有4個復制動態均衡點，即（0，0）、（0，1）、（1，0）、（1，1）。其中，（0，0）為演化穩定均衡點，說明（納稅人不遵從，稅務機關不稽查）是一個演化穩定策略。此外，在第1種情況下還存在1個不穩定均衡點和2個鞍點。

（2） ＞

即 ＞ , ＞ ，在此情況下，0＜ ＜1 ,0＜ ＜1 。因此，C2C電子商務稅收遵從演化博弈有5個復制動態均衡點，即（0，0）、（0，1）、（1，0）、（1，1）、（ ， ）。在第2種情況下并不存在演化穩定策略，其4個鞍點和1個中心點都不穩定。

（3） ＜ ＜

即 ＜ , ＞ ，在此情況下 ＜0 。因此，與第1種情況相同，復制動態均衡點有4個，并且（0，0）也是演化穩定均衡點。同樣地，在第3種情況下也存在1個不穩定均衡點和2個鞍點。

（4） ＜ ＜

即 ＞ , ＜ ，在此情況下， ＞ 。因此，與第1種情況相同，復制動態均衡點有4個，但與第1種情況不同的是，演化穩定均衡點變成了（0，1），表示演化穩定策略為（納稅人不遵從，稅務機關稽查）。此外，在第4種情況下，也存在1個不穩定均衡點和2個鞍點。

通過相位圖可描述上述4種不同情況下，C2C電子商務稅收遵從演化博弈的動態過程，如圖2~圖5所示。

圖2 情況1的動態演化

圖3 情況2的動態演化

圖4 情況3的動態演化

圖5 情況4的動態演化

3.2演化博弈條件分析

上述分析表明，C2C電子商務稅收遵從的演化博弈過程取決于 、 和 三者之間的關系，而 。因此，t、c、w、q、 等參數共同決定了C2C電子商務稅收遵從的演化博弈過程。由于上述分析的4種情況中，第1種和第3種情況的演化穩定策略都是（納稅人不遵從，稅務機關不稽查）。因此，以下的分析將這兩種情況合并，合并后可分3種情況來分 析C2C電子商務稅收遵從的演化博弈條件。

（1） ＜ .

即 ＜ ，在這種情況下，演化穩定均衡點為（0，0），表示演化穩定策略是（納稅人不遵從，稅務機關不稽查）。此外，C2C電子商務稅收遵從演化博弈還有1個不穩定均衡點和2個鞍點。

（2） ＞

即 ＞ ， ＞ 在這種情況下，C2C電子商務稅收遵從演化博弈不存在演化穩定策略，4個鞍點和1個中心點都是不穩定的。

（3） ＜ ＜

即 ＞ ， ＜ ，在這種情況下，演化穩定均衡點為（0，1），表示演化穩定策略是（納稅人不遵從，稅務機關稽查）。此外，C2C電子商務稅收遵從演化博弈還有1個不穩定均衡點和2個鞍點。

當 ＜ 時，上述3種情況都有可能出現。但當時，第3種情況不會出現。此時，第1種和第2種出現的條件分別是 ＜ 和 ＞ 。

對于上述演化博弈條件和結果，可做如下解釋：

在C2C電子商務中，稅務機關和納稅人相互博弈，稅務機關是否愿意稽查，取決于其預期稽查后增加的收入 與稽查成本 的關系；而納稅人是否愿意遵從，取決于其預期被稽查后繳納的稅收和罰款 與遵從時正常繳納的稅收 的關系。

在第1種情況下，稅務機關預期稽查后增加的收入小于稽查成本，因此選擇不稽查。納稅人預期到稅務機關不稽查，這樣即使某些納稅人起初是遵從的，也會在后續博弈中選擇不遵從，從而形成（納稅人不遵從，稅務機關不稽查）的演化穩定策略。目前，我國C2C電子商務稅收遵從的大多數現實情況符合第1種情況所描述的結果。從 ＜ 這一條件來看，造成這一結果的原因主要有三個方面[2]。一是由于C2C電子商務中稅務機關與納稅人之間的信息不對稱度較大，稅務機關較難獲得納稅人逃稅的證據，使得稽查查出率過低；二是由于許多C2C電子商務納稅人的銷售額較小，相應的應稅收入也較小，使得稅務機關稽查這些納稅人所能增加的收入不能彌補稽查成本；三是C2C電子商務的經營方式與傳統商務不同，納稅人的經營數據是以電子形式存儲在計算機上，納稅人不一定按照稅法要求保存紙質賬簿，使得稅務機關對C2C電子商務進行稽查的成本相對于傳統商務而言更高。這三個方面的原因使得稅務機關較難通過稽查C2C電子商務納稅人增加凈收入，從而放棄對大多數C2C電子商務的稅收征管，使得大多數C2C電子商務納稅人選擇不遵從。

在第2種情況下，稅務機關預期稽查后增加的收入大于稽查成本，因此愿意稽查納稅人。一旦稅務機關選擇稽查，納稅人預期被稽查后繳納的稅收和罰款大于遵從時正常繳納的稅收，因此會選擇遵從。而一旦納稅人選擇遵從，稅務機關會選擇不稽查。因此，在第2種情況下，稅務機關和納稅人無法形成演化穩定策略，雙方在重復博弈過程中會不停地改變最優策略。第2種情況代表了傳統商務中稅收遵從的大多數情況，但不能代表目前我國C2C電子商務稅收遵從的大多數情況。根據演化博弈條件，當稅務機關的稽查查出率和納稅人應稅收入較高時，第2種情況所描述的演化博弈結果會出現。事實上，在2007年判決的我國首例網上交易逃稅案件（淘寶網店“彤彤屋”）中，納稅人是在接受公安機關的詐騙案調查過程中主動交代了其逃稅情況，這才使得稅務機關對其進行稽查，并很快發現了其逃稅事實。該案中的納稅人應稅收入也較高，“彤彤屋”僅于2006年6月至12月銷售額就達到289.5萬元，應繳增值稅11萬余元。而在2011年武漢市國稅局開出的國內首張個人網店稅單案件（淘寶網店“我的百分之一”）中，網店2010年銷售額超過1億元。

在第3種情況下，稅務機關預期稽查后增加的收入大于稽查成本，因此愿意稽查納稅人。而納稅人預期即使被稽查，其繳納的稅收和罰款仍小于遵從時正常繳納的稅收，因此會選擇不遵從，從而形成（納稅人不遵從，稅務機關稽查）的演化穩定策略。第3種情況所描述的演化博弈結果只有當稅務機關的稽查成本和查出率都很低時才會出現。從現實情況來看，這一條件無論在傳統商務還是C2C電子商務中都不滿足。因此，第3種情況所描述的演化博弈結果在現實中并未出現。

4結論與政策建議

本文構建了一個C2C電子商務稅收遵從演化博弈模型，分析了稅務機關和納稅人的行為策略動態演化過程，得到以下兩個主要結論：

（1）在C2C電子商務中，造成納稅人不遵從的原因主要有三個方面，分別是稅務機關與納稅人之間的信息不對稱度較大、納稅人的銷售額較小、稅務機關的稽查成本較高。

上述三個方面的原因使得稅務機關較難通過稽查C2C電子商務納稅人增加凈收入，從而放棄對大多數C2C電子商務的稅收征管，使得大多數C2C電子商務納稅人選擇不遵從。

（2）對于銷售額較高的C2C電子商務納稅人，稅務機關會加強稅收征管。

雖然C2C電子商務稅收征管存在一定難度，但稅務機關不會一直放任不管。隨著C2C電子商務交易規模的不斷增加，會出現越來越多的銷售額較高的C2C電子商務納稅人，根據演化博弈模型的分析，稅務機關會對這些納稅人進行一定的稽查，從而獲得更多的凈收入。

本文應用演化博弈論方法研究C2C電子商務稅收遵從問題，是對C2C電子商務稅收定性研究的一種補充。在模型的構建過程中，本文根據C2C電子商務稅收征管的現實情況，特別考慮了稅收稽查的不完美性，即稽查查出率并不是百分百。稽查查出率和稽查成本，以及C2C電子商務納稅人的銷售額，共同影響了C2C電子商務稅收遵從演化博弈的結果，這對于深入解釋C2C電子商務稅收遵從與征管困境的形成原因具有一定的理論價值。

根據上述結論，本文針對如何提高C2C電子商務稅收遵從水平，提出以下三點政策建議：

第一，稅務機關應加強與C2C電子商務相關網絡中介的信息共享，以降低與C2C電子商務納稅人之間的信息不對稱度。

大部分C2C電子商務都是通過第三方交易平臺實現的，而且支付主要都是通過第三方支付平臺或是網上銀行完成的。因此，稅務機關應加強與C2C第三方交易平臺、第三方支付平臺和網上銀行等網絡中介的信息共享，以獲得C2C電子商務納稅人的交易信息和資金收入信息，從而降低與C2C電子商務納稅人之間的信息不對稱度，這樣可以提高稅務機關的稽查查出率，其結果不僅能夠提高稅務機關的征管效率，也能更加有效地震懾納稅人。

第二，稅務機關應提高稽查人員的信息技術應用能力。

由于C2C電子商務中，交易和支付過程都是電子化的，納稅信息主要存儲在納稅人計算機和相關系統平臺中。因此，稽查人員必須掌握最新的信息技術，熟悉主要的C2C電子商務交易系統和支付系統，從而在稽查過程中能夠快速獲得所需信息。

第三，稅務機關應將銷售額較高的一部分C2C電子商務納稅人作為重點征管對象。

目前，我國大力鼓勵個人通過電子商務手段創業。因此，我國C2C電子商務納稅人的數量很多，但這些納稅人的交易規模差別很大，某些納稅人在創業初期的銷售額較小，盈利能力較弱，稅務機關即使能夠對這些納稅人征稅，所能獲得的稅收收入也非常有限，建議減免對此類群體的征稅額，以支持其創業和發展。稅務機關應按照重點管理的原則，將有限的征管力量主要投入到那些銷售額較高的C2C電子商務納稅人中，以避免大額的稅收流失。當然，要做到這一點，稅務機關首先需要通過與網絡中介的信息共享，掌握C2C電子商務納稅人的銷售額數據。

基金項目：本文為國家社會科學基金一般項目“數字經濟稅收遵從風險機理、測度和對策研究”（21BJY072）階段性研究成果。

作者簡介

金鵬 博士，副教授，信息管理與信息系統系主任

鄭長娟 博士，教授，金融與信息學院院長

蔣昀軒 信息管理與信息系統專業本科生

注釋

[1] Alm等（1992）的實驗室實驗研究表明，納稅人一旦決定逃稅，會傾向于隱瞞全部收入。

[2] 稅率和罰款率是稅法統一規定的，對于從事傳統商務和電子商務的個人和企業而言是一樣的，因此這兩個參數不是導致C2C電子商務納稅人不遵從的主要原因。

參考文獻