作者：楊帆，劉怡，北京大學經濟學院

一、引言

在我國，增值稅是中央政府與地方政府的共享稅，國內增值稅收入25％歸屬于地方政府，這部分稅收收入按“生產地原則”在地區間分享，并通過注冊地管理辦法實施征管。這種方法意味著商品或勞務增值部分在哪個地區生產(或生產企業注冊在哪個地區)就在該地區征稅，并將稅收歸屬于該地區。這種分配方式導致增值稅收入大多流入商品或勞務所在生產地政府，而稅負最終由消費地居民承擔，從而產生扭曲經濟行為、擴大地區間稅收收入差距等問題。

作為第一大稅種，增值稅收入對地方政府的財力有很大影響，是地方政府重要的收入來源。增值稅在地方間的分配方式不僅涉及地方政府間的財政關系，更深刻影響著地方政府的經濟管理方式。隨著國內財政體制改革的深化，地方間財力不平衡、事權與財權失調問題正日益嚴重。尤其是當前“營改增”改革的推進，使得地方政府的財政收入受到更大挑戰。但同時，這也意味著增值稅分配模式改革的新契機已經來到。隨著稅收體制的進一步完善和“營改增”的逐步推廣，增值稅地區間分配方式改革的必要性和重要性逐步凸顯。

二、增值稅地區間分享原則

生產地原則和消費地原則是國家之間或一國的各地區之間協調商品稅稅收管轄權的一種原則。生產地原則(也稱起點原則，Origin Principle)是指，無論商品在哪里消費，商品稅都歸屬于商品的生產地；消費地原則(也稱終點原則，Destination Principle)是指，無論商品在哪里生產，商品稅都歸屬于商品的消費地(或實際使用地)。

增值稅作為一種間接稅，由生產者或銷售者承擔納稅義務，但最終全部稅額會反映到商品價格中，因而實際的賦稅人是消費者。這也就意味著消費地的居民承擔了增值稅稅負。所以從受益原則的角度來看，增值稅收入應歸屬于消費地。

同時，增值稅按生產地原則分享還會存在以下兩點不利影響：第一，生產地原則會扭曲經濟體行為，導致地方政府間稅收競爭。地方政府為了擴大稅源，增加財政收入，會有通過財政補貼、稅收返還等方式吸引資本的激勵，從而產生盲目吸引投資、片面追求GDP增長等問題。第二，地區間的商品貿易會引起稅負在地區間轉移，導致增值稅分配的不公平問題。一般經濟發達地區人力、財力和物力相對充足，生產企業較多，增值稅收入也相對較多。但實際上，如前所述，增值稅的實際負擔者是消費者所在的消費地。很可能的結果是，經濟欠發達地區的消費者負擔了增值稅，但這部分稅收卻實際成為了經濟發達地區的政府收入，導致稅負在地區間的轉移。而經濟發達地區的政府又可以繼續利用這部分財政收入提供公共產品或吸引生產企業，從而進一步拉大地區間稅收差距。

從理論上來看，增值稅不適合按生產地原則在地區間分享。但是，增值稅以商品新增價值或附加值為課稅對象，這決定其更適合在生產環節征收和繳納，這就導致增值稅被生產地政府征收，從而產生歸屬地和實際征管地的差異。為了解決這種差異，就需要對增值稅在地區間進行重新分配。

三、增值稅地區間分享的國際經驗

增值稅的地區分享方式是一個非常實際的問題，涉及國家政治體制、征管模式和征管水平等很多因素，國際上大部分國家是以消費地原則為基礎分享增值稅的，但是在實際的制度設計中卻各有不同。

(一)加拿大協調銷售稅的分享制度②

加拿大有著全世界最復雜也最精細的增值稅分配體制，這是中央政府和地方政府在稅制的歷史演變中競爭和妥協的結果。在加拿大，協調銷售稅(Harmonized Sales Tax,簡稱HST)是聯邦政府和幾個州政府聯合實行的一種州增值稅，從1997年起實行，目前共有5個州加入這一系統，稅率從8％～10％不等。③HST統一由聯邦政府征收，并按照一定公式分配給各州。其基本的分配公式如下：

其中FEDBASE和FEDRATE分別為聯邦增值稅的稅基和稅率，PROVSHARE、PROVBASE、PROVRATE分別表示各個州的增值稅分享比例、稅基和稅率。該公式表明，州的分享比例主要取決于該州的增值稅稅基大小和稅率高低。由于稅率是已確定的，所以在這個公式中對各州分享比例最重要的影響因素就是各州的稅基(PROVBASE)大小。

各州稅基的測算公式如下：

其中，i表示第i個州，t表示年份。CEBASE為一般消費支出相關的稅基，HOUSINGBASE為房產相關的稅基，FIBASE為金融機構相關的稅基，PSBBASE為公共部門相關的稅基，BUSBASE為非增值稅納稅企業相關的稅基。另外，

為收入換算調整系數，

為i州在t期時的人口數量。

首先，以各州的投入產出表為基礎計算出一般消費支出(CEBASE)和非增值稅納稅企業相關的稅基(BUSBASE)，但由于無法排除小規模納稅人和免稅商品的影響，需要加入系數

進行調整。其次，根據聯邦政府的稅收收入和稅率倒推得到房產相關的稅基(HOUSINGBASE)、金融機構相關的稅基(FIBASE)和公共部門相關的稅基(PSBBASE)。最后，根據預期的人口增長率

對分享比例進行調整。

基于投入產出表計算分享比例的加拿大的協調銷售稅是一種較為精確的清算方式。同時，在計算公式中還考慮了人口增長率的因素，體現了公平在清算中的作用。但這種方法計算量大，對統計水平要求較高。

(二)日本增值稅的分享制度

日本的增值稅稅率是8％，但收入分享上中央增值稅占75％，地方增值稅占25％。日本增值稅全部由國稅局征收。每三個月，各個都道府縣之間會進行一次地方間增值稅清算。各都道府縣將獲得的稅收減去向國家支付的征收處理費后，以“消費相當額”為基礎，在各個都道府縣之間進行相互抵消后支付。這是一種各都道府縣之間進行的橫向轉移的過程，即按消費地原則，由征收增值稅多的地方將稅收轉移給征收少的地方。

“消費相當額”是測定各都道府縣增值稅稅基的基礎。消費相當額中6/8是年度商品零售總額和服務業以及個人事業收入額之和，1/8是全國前兩項總和的1/6部分按各都道府縣人口比例分配，另外1/8部分則是按照從業者比例分配。這種分配方式中之所以分配給“零售總額＋服務業以及個人事業收入額”6/8的權重是因為在設計制度之初認為這兩項統計指標的合計數額占實際稅基約76.5％的比例，而剩余的2/8部分則由于無法完全統計的原因以“人口”和“從業者數”作為計算基準。

日本的地方增值稅清算是在中央政府的指導下，在地方之間進行“多退少補”的一種過程。雖然使用宏觀經濟數據為基礎計算并不是十分精確，但這種方法的優點在于數據獲取容易，計算過程簡單明了。

(三)德國增值稅的分享制度④

在德國，增值稅的地方分配不僅僅是一種稅收的分配方式，更是維持地方財政平衡的一種先行機制。1969年德國財政改革將增值稅劃分為聯邦政府和州政府的共享稅。經過長期的發展，目前大約54％的增值稅收入歸屬于聯邦政府，44％的收入歸屬于州政府，還有2％的收入歸屬于州下一級的地方政府。增值稅稅率統一由聯邦政府規定為19％。在改革之初，聯邦政府就考慮到地方共享增值稅可能會導致加速各州貧富差距分化，因而出于公平目的，聯邦政府設計了以人口為計算基礎的增值稅分配機制。

德國增值稅分配步驟如下：首先，將全國所有州的增值稅總額的75％按各州人口規模分攤。即先將所有州的增值稅總額的75％除以全國人口數得到人均增值稅稅額，再乘以各州的居民人數確定各州應分配得到的增值稅。其次，將剩余的25％增值稅部分在財力不足的州之間分配。

德國的增值稅分配方式并不能認為是完全基于消費地原則的，因為雖然人口可以在一定程度上衡量消費水平，但德國的分配更多是從平衡地方財力的角度設計的。這種方法的好處是簡單明了，實施成本低。但不利于增強地方激勵。

四、我國增值稅地區間分享制度設計和測算

在借鑒國際經驗的基礎上，本文分別利用投入產出表、宏觀消費類數據和人口分別對增值稅分享比例進行了測算。由于最新可公開獲得的投入產出表數據為2007年的，為了便于對比分析，我們選取宏觀消費類數據和人口數據時也以2007年為基準。數據來源于《中國統計年鑒》。

(一)基于投入產出表的分享比例測算

我們以國家統計局公布的2007年全國和30個省⑤的投入產出表為基礎進行測算。由于我國并行增值稅和營業稅兩個稅種，⑥一般消費項目可能是增值稅項目也可能是營業稅項目。所以需要將投入產出表中的行業分為增值稅應稅項目和非增值稅應稅項目兩大類，其中增值稅法定稅率分為17％、13％和0稅率三種(還包括其他優惠征收率)，非增值稅應稅項目包括營業稅應稅項目和非課稅項目(教育、衛生、公共服務等)。具體而言，計算步驟如下所示：

第一，計算“中間投入”中的增值稅。

如表1所示，假設行業A為增值稅課稅部門，行業B為增值稅非課稅部門(包括課征營業稅的部門)。那么對于(1)行業A使用的行業A產品的中間投入這部分增值稅可以予以進項抵扣。(2)行業B生產時使用的行業A產品的中間投入，由于沒有最終的銷項稅額，不能予以進項抵扣。因而這部分增值稅最終由B部門負擔，應該計算這部分中間投入的銷項稅額。(3)行業A生產使用的行業B的中間投入，原則上行業A也不能抵扣這部分進項增值稅，但對于運輸業等特殊情況應予以考慮。(4)行業B使用的行業B的中間投入，這部分增值稅不能抵扣。

同時，由于投入產出表中的數值都是計算并加入了增值稅而得來的，因而在所有計算增值稅的過程中都要先除以(1＋VAT)計算出不含稅稅基再計算增值稅。

第二，計算“固定資本形成”中的增值稅。如果假定為消費型增值稅，與“中間投入”中的增值稅計算類似，對于增值稅課稅部門固定資本形成部分可以抵扣進項稅額，非增值稅課稅部門則不可抵扣。但增值稅于2009年1月1日起才正式轉型，2007年投入產出表統計時間中應該只有東北屬于增值稅轉型試點地區。對于生產型增值稅，固定資本形成這部分暫不抵扣進項稅額。

第三，計算“最終消費支出”中的增值稅。根據最終消費支出數據對應不同行業稅率可計算增值稅的銷項稅額。

第四，計算“流出(出口)”和“流入(進口)”中的增值稅。由于出口退稅，流出部分之前繳納過的增值稅都予以退還。那么這部分在之前抵扣的進項稅額應予以剔除。進口部分的增值稅應計入銷項稅額。根據對投入產出表的解釋，投入產出表中的進口商品是在到岸價格基礎上再加上進口商品關稅和消費稅或特別稅的價值，則恰好可以構成增值稅的稅基。

我國投入產出表的編制分為全國投入產出表和地區投入產出表。全國投入產出表中的行業分類有42種和135種；地區投入產出表包括全國30個省的數據，行業分類只有42種。由于我國增值稅和營業稅并行，且增值稅存在多種優惠稅率，不同行業對應稅率不同。所以如果直接采用地區投入產出表的42種行業分類就難以區分一些增值稅應稅項目和非應稅項目，也難以準確確定稅率。因此，為了提高計算精度。需要運用RAS方法對地區投入產出表進行調整，使其擴展為135種行業。RAS方法是調整投入產出表的一種常用方法。其中A代表原有矩陣的直接消耗系數；R為一個行乘數矩陣，反映替代效應；S為一個列系數矩陣，反映制造效應。這種方法的本質就是，在假設已知一個結構矩陣和新矩陣行和列和的前提下，通過將結構矩陣與行乘數矩陣R和列系數矩陣S相乘，不斷迭代運算，最終使其滿足新矩陣行和列的和條件。我國投入產出延長表的編制就是采用RAS的修訂方法。為了更準確測算地方應分配得到的增值稅，我們假設全國與地區有基本相同的產業結構。即將全國135個行業分類的投入產出表作為結構矩陣，以42種行業分類的地區投入產出表的行和和列和作為限制條件，將各省的地區投入產出表拆分為135個行業分類。

利用2007年的地方投入產出表測算得到，地方增值稅收入總額為3 731億元，而2007年實際地方增值稅總額為3 865億元，兩者僅相差3.49％。這也說明運用投入產出表測算增值稅是比較合理可靠的。

(二)基于宏觀消費類數據的分享比例測算

借鑒日本的增值稅分配方式，為了簡化增值稅計算過程，可以零售額等與消費相關的宏觀經濟數據為基礎進行增值稅分配比例的估算。在我國的宏觀經濟統計數據中，可以選擇社會消費品零售總額和最終消費支出的省級數據來近似衡量各省地方消費水平。兩者區別主要表現為以下兩點：第一，最終消費支出包括政府和居民消費兩部分，不僅包括商品的消費，還包括教育、醫療、住房、文化、藝術、娛樂等服務的消費支出，而社會消費品零售總額不包括服務消費支出。第二，社會消費品零售總額包括對企業及企業化管理的事業單位的零售額、行政單位用于購買設備和交通工具的零售額，而最終消費支出不包括這些商品的價值。在國民經濟核算中，這些商品除了以實物報酬和實物轉移的形式支付給本單位職工和其他個人的部分外，要么屬于中間消耗，要么屬于固定資本形成，不屬于最終消費支出。

從按消費地原則計算增值稅的角度來看，這兩種統計數據都在一定程度上反映了消費水平。最終消費支出沒有剔除服務業的消費支出，社會消費品零售總額沒有剔除一部分中間投入的支出，這兩點都會對測算的準確度產生一定影響。

(三)基于人口數據的分享此例測算

除了社會消費品零售總額和居民最終消費等統計數據，人口也是增值稅地方間分享的一個重要指標。一方面，更多的人口意味著更多的消費，在消費地原則下人口多的地區應分享到更多的稅收；另一方面，更多的人口需要更多的公共產品，從財力均衡的角度來看人口多的地區也需要更多稅收。因此我們以2007年人口數據為基礎，以各省人口占全部人口比重確定增值稅分享比例。

我們以2007年各省實際增值稅收入占全部地方增值稅收入的比例為原分享比例，將三種方式測算出的新的各省增值稅分享比例與之比較，得到變化情況如表2所示。

表2中我們分別列出按三種分享方式測算后各省分得的增值稅比例變化情況。從表中可以看出這三種方式對增值稅分配比例變化的方向基本是一致的。總結而言有以下幾點：第一，一般意義上的經濟強省或工業發達省份的分配比例下降。典型省份為天津、河北、上海、江蘇、浙江等。第二，人口較少、地廣人稀省份的分配比例下降。如內蒙古、黑龍江、青海、新疆等。第三，部分人口大省和中西部省份的分配比例上升。如安徽、江西、河南、四川等。這一結果與我們的直覺推測是基本一致的，說明在以“消費地原則”為基礎的分享方式下，增值稅從生產地轉向消費地，增值稅的稅源與稅收地區偏離情況得到了改善。

五、增值稅地區間分享制度對地區間稅收平衡的影響

我們采用泰爾指數進一步考察不同的增值稅分享制度對我國各省的稅收平衡情況的影響。泰爾指數(Theil,1967)是衡量地區間收入水平差異的一個重要指標，應用于地區間的收入差距衡量時，其公式定義為：

其中T為泰爾指數，

表示第i個地區的總收入，I表示所有地區的總收入，

表示第i個地區的總人口數，P表示全部地區的總人口數。泰爾指數大于等于0，值越小意味著地區間差異越小。

同時，為了更清楚地觀察區域間的稅收平衡情況，我們將30個省份(不包括西藏)按常用的經濟區劃分為東部、東北部、中部和西部，⑦并將泰爾指數分解為區域內部差異和區域間差異：

其中

表示j區域內部的各省份之間稅收收入差異的泰爾指數，T表示四個區域之間差異的泰爾指數。

在具體計算時，我們首先以2007年的各地區稅收收入和人口數據為基礎，計算出原增值稅分享方式下的泰爾指數；再按我們所設計的幾種新的增值稅分享比例計算出各地區應分得的增值稅稅額，并替換原來的地區增值稅收入，計算出各地區新的稅收收入額，從而得到新的泰爾指數。計算結果如表3所示。

從表3中可以看出，在三種新的增值稅分享方式下，各省份之間稅收總差距的泰爾指數都有所下降，說明新的增值稅分享方式會對促進各省稅收收入平衡有一定作用。但投入產出表和宏觀消費數據兩種分享方式下泰爾指數減少0.02左右，下降幅度有限，按人口分配增值稅時泰爾指數出現明顯下降(減少0.08左右)。這與泰爾指數的定義有很大關系，因為泰爾指數本身就是通過人口和收入的比例來衡量公平程度的，所以完全按人口來分配稅收就恰好完全符合了泰爾指數對公平的定義。

從表3中可以得到另一個有意思的結論：按照投入產出表方法分享增值稅時，雖然總體上泰爾指數下降幅度最小，但對于區域間的稅收平衡的作用比較明顯(泰爾指數為0.1239)。而區域內部的泰爾指數說明，以投入產出表方法分享增值稅會拉大東部各省的稅收收入差距，但對促進西部和東北部省份稅收平衡的作用較大。因此，從平衡區域稅收收入的角度來看，投入產出表方法是更為可取的。

六、總結

以生產地原則進行增值稅分配存在容易導致地方稅收競爭、盲目引資、稅源轉移和擴大地方間財力差距等問題，而消費地原則下的增值稅則存在征管困難、容易產生避稅等問題。因此，在生產地征收增值稅然后按照消費地原則進行分配是適應我國目前稅收制度和征管水平的一種方式。從國際經驗來看，加拿大、日本和德國分別利用投入產出表、消費額、人口等數據測算地區間增值稅分享比例，每種方式都有其優缺點，如何取舍還要看政府更側重于何種政治或經濟目標。通過利用投入產出表、消費類的宏觀數據和人口數據對我國增值稅地方分享比例進行重新測算，我們發現與原來的增值稅返還制度相比，經濟發達、工業增加值高的地區增值稅分配比例大多有所下降，而人口眾多、經濟水平一般的地區增值稅分配比例上升，并且新的增值稅分享方式有利于促進地區間稅收收入平衡。但同時，青海、寧夏、新疆等人口較少、物價水平較低的地區增值稅分配比例有小幅度下降。這也提示我們在制定增值稅分配政策時，不僅應該考慮消費量、人口等數據，也應該將地區稅收收入平衡情況納入調整范圍。

綜上所述，我們認為可以考慮建立一種因素分析公式，將消費量、人口、經濟發展水平等因素按一定比例加權，根據此結果在地方間分配增值稅。這種方式一方面較為簡單易行，另一方面，既基于消費地原則，又維持了地方財力公平，是一種考慮全面的分配方式。

注釋：

①我國由國家統計局組織，每5年編制一次投入產出表，目前可獲得的最近的一次投入產出表統計數據為2007年度的統計數據。

②關于加拿大增值稅制度，主要根據加拿大GST/HST Technical Information Bulletin和Bird(2013)整理得到。

③實行HST的5個州分別為New Brunswick,Newfoundland and Labrador,Nova Scotia,Ontario,Prince Edward Island，其中Prince Edward Island州從2013年開始加入HST機制。除了Nova Scotia實行10％的州HST稅率(15％的聯合稅率)、Prince Edward Island實行9％的州HST稅率(14％的聯合稅率)以外，其他三個州的州HST稅率都為8％(13％的聯合稅率)。

④德國的增值稅分配制度主要是根據財政部網站《德國政府間財政關系考察報告》、朱秋霞(2005)和羅湘衡(2012)文章內容整理得到。

⑤由于我國公布的地區投入產出表中不包括西藏和臺灣，因此本文的測算中不包括這兩個省的數據。

⑥由于“營改增”還屬于試點階段，因此本文按“營改增”之前增值稅和營業稅的劃分方式考慮。

⑦具體劃分情況為，東部包括：北京、天津、河北、上海、江蘇、浙江、福建、山東、廣東、海南；中部包括：山西、內蒙古、安徽、江西、河南、湖北、湖南；西部包括：廣西、重慶、四川、貴州、云南、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆；東北部包括黑龍江、吉林、遼寧。